Circolare n. 43/E del 29/09/2011 - Iva sulla nautica da diporto, l'Agenzia a domanda risponde

 Le percentuali forfetarie Iva previste per il presunto utilizzo delle imbarcazioni da diporto nelle acque territoriali comunitarie (circolare 49/2002), si possono applicare sia ai corrispettivi di locazione (noleggio e simili) a breve termine, sia nel caso in cui la locazione (noleggio e simili) non sia a breve termine (articolo 7-quater lettera e), articolo 7-sexties lettera e), Dpr 633/1972). È il primo dei chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 43/E del 29 settembre.

Fonte: Agenzia delle Entrate

Sulla territorialità delle prestazioni di servizi ai fini Iva, l'Agenzia risponde, poi, a due quesiti sul noleggio a breve termine delle imbarcazioni. Con il primo viene chiesto se, nell'ipotesi in cui l'imbarcazione sia messa a disposizione nel territorio di uno Stato membro, le prestazioni scontino l'Iva: la circolare, al riguardo, precisa che l'operazione non è soggetta a Iva in Italia e, inoltre, non vi è obbligo di fatturazione, né l'operazione va indicata nel modello Intrastat.
Con secondo quesito si chiede se, nel caso in cui l'imbarcazione sia messa a disposizione al di fuori del territorio Ue, si può applicare, per il periodo di utilizzo entro le acque italiane, la percentuale forfetaria prevista dalla circolare ministeriale in tema di trasporti marittimi (n. 11/420390 del 7 marzo 1980), che ha fissato l'Iva nella misura del 5% del trasporto complessivo. L'Agenzia chiarisce che la predetta circolare si riferisce a operazioni diverse dalla locazione di mezzi di trasporto, oggetto del quesito. Per queste prestazioni di servizi, dunque, si deve escludere l'applicazione del forfait previsto in tema di trasporti internazionali.

Nell'esercizio di attività commerciali entra anche la "locazione" delle imbarcazioni di diporto, con la conseguente possibilità di fruire del regime di non imponibilità, previsto dall'articolo 8-bis del Dpr 633/1972. L'apertura, rispetto alle precedenti interpretazioni, che attraevano nel beneficio della non imponibilità le unità impiegate in attività di "noleggio" (lasciando, appunto, fuori la locazione), fa seguito alla rinnovata normativa di settore, con l'articolo 2 del Dlgs 171/2005 (Codice della nautica di diporto) che considera commerciali le attività in cui l'imbarcazione "a) è oggetto di locazione e noleggio, b) è utilizzata per l'insegnamento professionale della navigazione da diporto, c) è utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo come unità di appoggio per i praticanti immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo".

Strettamente collegato al precedente chiarimento è quello relativo alla possibilità di estendere la non imponibilità, ex articolo 8-bis del decreto Iva, alle prestazioni di noleggio e locazione rese nei confronti di privati (non soggetti d'imposta). La risposta è stata perentoria: se una nave viene data in locazione a persone che l'utilizzano esclusivamente a fini di diporto e non a scopo di lucro, al di fuori di qualsiasi attività economica, la prestazione di locazione non soddisfa le condizioni esplicite di esenzione dall'Iva poste dall'articolo 15, punto 5, della sesta direttiva (Corte di giustizia, sentenza 18 ottobre 2007, causa C-97/06). Principio chiaro, in base al quale i canoni di noleggio e locazione, effettuati nei confronti di privati, scontano l'Iva ordinaria (se, ovviamente l'operazione può considerarsi territorialmente rilevante). Così come soggette all'imposta sono eventuali altre prestazioni che, seppur definibili "commerciali" dalla legge sulla nautica di diporto, sono rese in favore di privati.

Può considerasi commerciale, con la conseguente applicazione del regime di non imponibilità, l'attività di noleggio effettuata dalla società proprietaria di unità da diporto, adibita a uso commerciale, nei confronti di propri soci ma comunque a canoni di mercato?
E' per rispondere a questa domanda che è arrivato da parte dell'Agenzia il chiarimento più approfondito e articolato. Procediamo per gradi.
Detto che c'è mancanza assoluta di attività economica ogni volta in cui la società sia messa su solo per acquistare senza Iva beni destinati esclusivamente a essere messi a disposizione dei soci persone fisiche o dei loro familiari (con lo stesso articolo 4, comma 5, del Dpr 633/1972 che, proprio in riferimento - fra l'altro - alle unità di diporto, specifica che non dà luogo ad attività commerciale la gestione delle stesse, da parte di società o enti, quando soci e partecipanti possono "godere" del bene, anche indirettamente, per fini personali o familiari, gratuitamente o verso un corrispettivo inferiore al valore normale), l'Agenzia piazza un altro vincolo: per l'applicabilità del regime di "non imponibilità" (il più volte citato articolo 8-bis) alle cessioni di imbarcazioni destinate all'esercizio di attività commerciali ed esteso, ricorrendone i presupposti, a quelle di motori e pezzi di ricambio, di beni destinati a dotazione di bordo e al vettovagliamento dell'imbarcazione, nonché a tutta una serie di prestazioni, non basta che l'attività possa considerarsi commerciale.

Più chiaramente, la società che effettua prestazioni di noleggio e locazione dell'imbarcazione sia nei confronti di terzi sia nei confronti di soci, familiari e/o affini (o di persone comunque in qualche modo riconducibili al "soggetto imprenditore"), a canoni di mercato, può acquisire la soggettività passiva Iva, ma non è detto possa anche beneficiare del regime di non imponibilità. A tal fine è necessario verificare, quantitativamente, che l'attività è resa prevalentemente nei confronti di soggetti diversi dai soci.
Ma come testare tale "prevalenza", che, peraltro - è precisato - va accertata per singola unità di diporto e non in relazione all'intero "parco barche"? La circolare dà, in prima battuta, come parametri i giorni di utilizzo dell'unità da diporto e l'ammontare dei corrispettivi fatturati, da monitorare in relazione al biennio precedente. (o in via presuntiva, per le nuove attività).

Qualora, comunque, sulla base di tali parametri quantitativi, l'attività verso terzi dovesse risultare non prevalente, potranno essere interpretati altri elementi, che, in una valutazione d'insieme, possono aprire alla non imponibilità. In tal senso, la verifica dovrà individuare se:
- l'unità da diporto è affidata ad un broker indipendente per il noleggio e/o la locazione nei confronti di soggetti terzi a prezzi di mercato
- l'attività di noleggio e/o locazione dell'unità da diporto è pubblicizzata su riviste specializzate (gratuite o a pagamento)
- è dimostrato l'effettivo svolgimento di attività di negoziazione con soggetti terzi, indipendentemente dall'effettiva stipulazione di contratti.